捍卫“实质重于形式”原则 扼制恶性操纵会计信息行为

　　会计信息严重失真体现为两种类型：造假和恶性操纵会计信息。造假指财务报告提供者出于私利而采用弄虚作假的非法手段提供严重失真的财务会计资料，属于违法行为。恶性操纵会计信息指会计信息报告主体出于自身的目的置职业道德于不顾，以会计信息严重失真为代价进行的会计数据操纵。恶性操纵会计信息导致会计数据失真的方法具有形式上的合法性、手段的隐蔽性，体现了操纵者对会计准则、制度及相关法规的深邃理解，是操纵者建立在“聪明智慧”基础上的高度不诚信行为。尽管恶性操纵会计信息与会计造假有区别，但两者却有异曲同工之妙。随着会计人员业务水平的不断提高以及最近几年加大对会计造假的打击力度，像银广夏、蓝田股份、东方电子等造假案件趋于减少，但恶性操纵会计信息的现象却在增加。因此，杜绝恶性操纵会计信息已成为会计信息监管中不容忽视的问题。

　　恶性操纵会计信息的典型类型及特征

　　恶性操纵会计数据所运用的会计处理方法与会计准则没有发生明显的正面冲突，操纵者采用的作法是恶意曲解会计制度、打制度的擦边球或者牵强附会地理解会计制度。最近几年恶性操纵会计信息的典型类型有：

　　1、恶意利用会计政策、会计估计变更和会计差错更正的规定对不同时期的表内信息进行操纵调整，致使报表数据严重失去可靠性和可比性。例如，J公司2001年年报中，将该公司拥有直接股权30.50%、间接股权3.195%的H公司的资产中“在建工程”4.5亿元按照J拥有该投资企业股权的比例全额计提“在建工程减值准备”。并称，根据《企业会计制度》和财会[2001]17号文件的规定，公司从2001年1月1日起对在建工程计提减值准备属于会计政策变更，对该变更的影响采用追溯调整法调整期初留存收益：减少期初未分配利润1.14亿元，减少期初盈余公积3 801.31万元，增加期初长期投资减值准备约1.52亿元。这一作法严重曲解了会计制度，H公司是J公司的被投资企业，H公司因提取“在建工程减值准备”导致公司价值下降这一事实对J公司而言是长期股权投资账面价值的巨额下降，因此，J公司应提取长期股权投资减值准备，并计入2001年损益，而不应当作“在建工程减值准备”而采用追溯调整法调整年初留存收益。

　　2、通过隐性不公允的关联交易价格粉饰利润。财政部发布《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》杜绝了关联方之间通过有失公允的价格操纵利润的现象后，利润操纵出现了关联交易隐性化的趋势。例如，某ST公司2002年11月初公告称，将属下一家已资不抵债的高科技企业42.19%的股权以5200万元的高价出售给另一家非关联公司。由于是非关联交易，某ST公司预计将由此获得总计约5200万元非经常性收益。

　　3、对于会计准则或制度未做出会计处理规定的特殊业务采用显失公允的处理方法。比如，F公司持有被投资单位Z公司9.5%的股权，Z公司2002年7月31日整体改制设立股份公司时，将留存收益全部转增为股份公司的股本，F公司将Z公司实施的利润转增资本视为宣告分派利润，相应计算出属于自己的份额2822万元，确认为当期投资收益，并调增F公司对H公司（由Z公司改制而成的公司）的长期股权投资账面价值。尽管会计制度未对此业务会计处理做出具体的明确规定，但有一点很明显，F公司的这种账务处理方法违背了成本法对投资收益确认的实质性规定。

　　通过对上述恶性操纵会计信息典型类型的分析，我们不难看出，尽管恶性操纵会计信息的具体手段多样化，方法也在不断变换，但万变不离其宗，均是对交易或事项的会计处理只重法律或制度的形式，而无视甚至有意歪曲经济业务的实质。虽然从形式上看账务处理大体符合会计制度或准则的规定，但明眼人一看实际上是“形似而实非”。因此，对恶性操纵会计信息的监管策略创新方式是强化“实质重于形式”原则在会计监管中的运用。

　　捍卫“实质重于形式”原则须完善制度和强化监管双管齐下

　　防范恶性操纵会计数据的有效措施是不断完善会计准则及具体业务的会计处理规定，减少操纵空间。最近几年财政部对企业并购、债务重组、非货币性交易等方面准则的完善对扼制会计信息操纵起到了积极的作用，“实质重于形式”原则被进一步明确，写入了2001年发布的《企业会计制度》，这标志着我国制度建设中的一个重大突破。但是，由于企业经济业务错综复杂，会计准则不可能穷尽所有业务的会计处理，仅仅通过完善会计准则及具体业务会计处理规定来扼制恶性操纵就始终存在时间的滞后性。另外，准则、制度再完善也无法杜绝会计报告主体利用形式相符而实质上歪曲事实的做法粉饰报表数据。因此，完善监管策略，采取完善制度和强化监管双管齐下的做法显得尤为重要。

　　实质重于形式原则是在会计确认中不应拘泥于经济交易或事项的法律形式而着重于其经济实质。实质重于形式之所以能够成为会计核算中很重要的惯例，原因有两个：一是企业的经济业务错综复杂，会计准则或制度不可能穷尽所有的经济业务，对于新出现的经济业务，会计人员应该按照“实质重于形式”原则和相关规定进行会计程序和方法的选择；二是对于形式与实质不一致的经济业务（如售后租回、融资租赁等），要按照经济业务的实质进行会计政策选择，从而真实反映企业的财务状况和经营成果。但是，在会计实务中，会计信息的提供者受局部利益或小集团利益的驱使，很可能进行利润操纵甚至财务造假。在对会计造假处罚加重的情况下，恶性操纵会计信息就成为少数上市公司为谋取自身利益或小集团利益而误导投资者的一个法宝。经济人假说和理性预期假说告诉我们，在会计监管者与被监管者之间的博弈中，监管者千万不要期望“实质重于形式”这一依赖于会计报告主体职业判断水平和对财务报告使用者高度忠诚的原则能够在会计核算中得到不折不扣的贯彻实施。无论是注册会计师的审计，还是政府会计监管部门对上市公司会计信息的检查，都必须紧握“实质重于形式”这一利器。

　　注册会计师对实质重于形式原则把握的表现和倾向

　　从2001年和2002年的年报审计情况看，注册会计师对实质重于形式原则的把握上有以下两个特征：

　　1、注册会计师敢于对违背“实质重于形式”原则的利润操纵行为说“不”。例如，上述某ST公司尽管公告称，上述交易不属于关联交易，欲将5200万元的股权转让价差计入2002年度收益。但根据担任年报审计的注册会计师的意见，该ST公司“根据有关规定及本次股权转让的实质”，最终应将5200万元的差额直接计入“资本公积”。再比如，针对F公司因被投资单位改制将利润转增资本视为宣告分派利润的会计处理作法，担任当年年报审计的注册会计师对F公司的年报出具了保留意见的审计报告，迫使F公司重新编制2002年年报。可见实质重于形式的原则已在约束上市公司会计行为方面发挥了作用。

　　2、有些注册会计师在捍卫“实质重于形式”原则时具有明显的机会主义倾向。纵观2001年和2002年年报的审计报告，因被审计单位违背“实质重于形式”原则而被注册会计师出具非标准意见审计报告的，基本上是处于敏感的“临界区”的公司。这种“临界区”表现为盈亏分界点、是否被ST、是否被*ST、是否退市、能否配股增发。上述的某ST公司，如果注册会计师同意将5200万元的差额直接计入当期损益，2002年将会扭亏为盈；上述F公司，如果注册会计师同意将利润转增资本视为宣告分派利润，2002年就能逃脱亏损的厄运（F公司重新编制的年度报告显示，2002年的净利润由原来的160万变更为-2662万，每股收益由0.006元变更为0.104元）。而对上述的J公司，注册会计师之所以未出具非标准意见审计报告，原因在于J公司的这种不恰当做法不会出现当年盈与亏的两难抉择。

　　“实质重于形式”原则在“临界区”发挥作用，既体现了注册会计师在审计中很强的基于风险的自我保护意识，同时也体现了注册会计师的机会主义倾向。也许有些人用“重要性”原则解释“实质重于形式”原则在“临界区”发挥作用这一现象。笔者觉得这是没有说服力的，是对重要性原则的严重曲解。因为，一项业务的会计处理方法选择如果会导致该公司是盈是亏、是否退市、是否能配股增发，说明该业务会计处理方法的选择确实属于重要事项。但是，会计报告的决策有用性绝不是只体现在告诉财务会计报告使用者某一公司是盈是亏、是否被ST或*ST、是否退市、是否达到配股增发的条件。财务会计报告对投资者的决策贡献在于价值发现功能、对潜在投资者的预测价值和对现有投资者的反馈价值，成为他们制定购——持——售决策（buy-hold-sell decisions）的重要依据。基于此，凡是对投资者判断公司价值、做出购——持——售决策有重大影响的信息均属于提请财务报告使用者关注的重要信息。按照重要性原则，凡是对资产、负债、损益等有较大影响，并进而影响财务会计报告使用者据以作出合理判断的重要会计事项的会计处理，注册会计师都应按照“实质重于形式”原则发表独立的意见。

　　建立两项制度确保“实质重于形式”原则的贯彻实施

　　无论是注册会计师对恶性操纵会计信息的行为行使出具保留意见、无法表示意见或否定意见的审计报告的权力，还是政府监管部门对恶意的数据操纵进行处罚，都不是目的，而是履行会计信息质量监管职能的手段。真正的目的是通过上述手段促使上市公司的财务报告能真实可靠地反映企业财务状况。因此，为保证“实质重于形式”原则在会计工作中得到不折不扣的贯彻实施，会计信息质量监管过程中应该在现有的会计信息质量事后检查制度（如财政部、证监会、国家审计机关等政府监管部门的会计信息质量抽查制度）的基础上，建立以事前控制与事中控制相结合为导向的磋商制度、请示制度。

　　1、磋商制度。磋商制度指政府有关部门应通过规则和指南的方式要求财务报告提供者对于会计处理无直接参考依据的事项、形式与实质不一致的经济业务，在财务会计报告编制之前与注册会计师磋商，认真听取注册会计师的意见，将失真的会计信息杜绝在编制财务会计报告之前。设想一下，对于缺乏磋商、各执己见的财务会计报告，即使注册会计师出具了非标准审计意见的审计报告，也只是向报告的使用者提醒被审计单位会计信息存在这样或那样的问题、具有一定的不确定性或面临较大财务风险，而无法达到向投资者提供可靠的决策有用会计信息的目的。上述某ST公司就是与注册会计师磋商后按实质重于形式的原则对股权转让业务进行会计处理的，产生了良好的效果。

　　2、请示制度。请示制度指对于注册会计师与财务报告提供主体意见不一致、磋商未果的有争议的事项请示财政、证券监管等有关部门，得到有关部门答复后企业再根据答复做出会计处理。

　　磋商制度和请示制度能使失真的会计信息在财务会计报告对外披露之前得到纠正，磋商制度、请示制度与目前已有的会计信息质量检查制度相结合，能形成一套事前控制、事中控制和事后控制为一体的会计信息质量监管体系。